增值稅“直接免征”的會計處理

增值稅是在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人繳納的一種稅收。

但根據(jù)關(guān)政策規(guī)定，有些經(jīng)營業(yè)務(wù)是免征增值稅的，像經(jīng)營飼料、農(nóng)膜、種子、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機等。對于經(jīng)營這些在稅收政策上屬于直接免征增值稅的業(yè)務(wù)，有些納稅人也計算增值稅，本文擬依據(jù)現(xiàn)行政策和有關(guān)規(guī)定，結(jié)合會計實務(wù)考試的重點內(nèi)容，以案例的形式對該問題進行分析。

案例分析：某公司購進一批農(nóng)膜，增值稅專用發(fā)票上注明農(nóng)膜價款150萬元，增值稅稅額19.5萬元。貨款已經(jīng)支付，農(nóng)膜已驗收入庫。當月該批農(nóng)膜已全部銷售，取得價款200萬元。

1.該公司為一般納稅人時，會計處理為：（單位：萬元）
    　　購進農(nóng)膜時：
    　　借：庫存商品150應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額）19.5
    　　貸：銀行存款169.5
    　　銷售農(nóng)膜時：
    　　借：銀行存款200
    　　貸：主營業(yè)務(wù)收入176.99〔200÷（1＋13%）〕
    　　       應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）23.01〔200÷（1＋13%）×13%〕
    　　結(jié)轉(zhuǎn)增值稅時：
    　　借：應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（減免稅款）3.51（23.01－19.5）
    　　貸：營業(yè)外收入3.51

2.該公司為小規(guī)模納稅人企業(yè)時，會計處理為：
    　　購進農(nóng)膜時：
    　　借：庫存商品169.5
    　　貸：銀行存款169.5
    　　銷售農(nóng)膜時：
    　　借：銀行存款200
    　　貸：主營業(yè)務(wù)收入194.17〔200÷（1＋3%）〕
    　　       應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅5.83〔200÷（1＋3%）×3%〕
    　　結(jié)轉(zhuǎn)增值稅時：
    　　借：應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅5.83
    　　貸：營業(yè)外收入5.83
其實，上面的一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅人企業(yè)，對于直接免征增值稅業(yè)務(wù)的會計處理都是錯誤的。

根據(jù)《財政部關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》，企業(yè)購入貨物及接受應(yīng)稅勞務(wù)直接用于非應(yīng)稅項目，或直接用于免稅項目以及直接用于集體福利和個人消費的，其專用發(fā)票上注明的增值稅額，計入購入貨物及接受勞務(wù)的成本。

因此可知，一般納稅人直接免征增值稅的業(yè)務(wù)，其進項稅額應(yīng)計入購入貨物及接受勞務(wù)的成本，而不能通過“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額）”核算，也就是說不用計提增值稅進項稅額了。當然，沒有了增值稅進項稅額，而在銷售貨物時自然不能計提增值稅銷項稅額了。

至于《財政部關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會計處理規(guī)定的通知》的規(guī)定，對于直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補貼收入”科目。

這樣的會計處理是指納稅人平時經(jīng)營業(yè)務(wù)應(yīng)當繳納增值稅而偶爾發(fā)生的業(yè)務(wù)免征增值稅，如汶川地震、玉樹地震發(fā)生后國家鼓勵單位和個人向災(zāi)區(qū)捐款捐物，并規(guī)定納稅人捐贈貨物免征增值稅。

這時，納稅人對免征的增值稅，應(yīng)借記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補貼收入”（現(xiàn)在的會計準則規(guī)定把“補貼收入”變成“營業(yè)外收入”了）科目核算。

對于小規(guī)模納稅人企業(yè)直接免征增值稅的，就像直接免征營業(yè)稅、消費稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等一樣，不需要做賬務(wù)處理。

總之，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，如果是直接免征增值稅的，都不需要對增值稅進行賬務(wù)處理。因此，關(guān)于上面的例題，正確的會計處理方式均為：
    　　購進農(nóng)膜時：
    　　借：庫存商品169.5
    　　貸：銀行存款169.5
    　　銷售農(nóng)膜時：
    　　借：銀行存款200
    　　貸：主營業(yè)務(wù)收入200

上面的兩種會計處理方式，雖然在計算會計利潤時是一致的，但是，在年終企業(yè)所得稅或個人所得稅匯算清繳作納稅調(diào)整時，往往會出現(xiàn)不同的應(yīng)納稅所得額，從而影響企業(yè)所得稅或個人所得稅。

這是因為上面錯誤和正確的會計處理方式相比，計算的主營業(yè)務(wù)收入不相同，錯誤的會計處理方式主營業(yè)務(wù)收入要比正確的會計處理方式要少一些。

從例題可以看出，錯誤的會計處理方式是一般納稅人的主營業(yè)務(wù)收入是177萬元；小規(guī)模納稅人的主營業(yè)務(wù)收入是194.17萬元。而正確的會計處理方式，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，其主營業(yè)務(wù)收入均是200萬元。按照企業(yè)所得稅和個人所得稅的相關(guān)政策規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除基數(shù)是主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入，而不包括營業(yè)外收入。

這樣一來，正確的會計處理方式計算扣除的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費就會多，而應(yīng)納稅所得額就會減少，自然企業(yè)所得稅或個人所得稅就會少繳。反之，錯誤的會計處理方式就會多繳企業(yè)所得稅或個人所得稅。

另外，現(xiàn)在有很多稅務(wù)機關(guān)對印花稅實行核定征收方式，其中，購銷合同類印花稅一般是按銷售收入一定比例征收印花稅，這樣，錯誤的會計處理方式也會少繳印花稅、多繳企業(yè)所得稅或個人所得稅。