區(qū)分會計估計變更和差錯更正，附案例分析

會計估計錯誤導致的差錯更正的情況下。區(qū)分這兩者的關(guān)鍵是判定前期作出的會計估計是否存在錯誤。如果在作出會計估計的當時沒有考慮或沒有正確運用編報財務(wù)報表時能夠合理預計取得的可靠信息，那么這一會計估計就是錯誤的，屬于前期差錯，需要遵循差錯更正的會計處理方法。反之，如果當時作出的會計估計是以當時存在的、能夠取得的可靠事實為基礎(chǔ)的，而后的會計估計變更又是由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期未來經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化而作出的，那就屬于會計估計變更，適用會計估計變更的處理方法。本文重點分析會計估計變更和會計差錯更正的判斷、會計與所得稅處理。

一、會計處理
（一）會計估計變更的會計處理
會計估計變更的會計處理與會計政策變更不同。對會計政策變更的會計處理，準則要求會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當采用追溯調(diào)整法處理，如果確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當采用未來適用法處理。

對會計估計變更的處理，準則要求統(tǒng)一采用未來適用法處理。企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當將其作為會計估計變更處理。

（二）前期差錯更正的會計處理
前期差錯更正的會計處理，應(yīng)區(qū)別情況處理，對于不重要的前期差錯，應(yīng)直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目。對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

對于年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應(yīng)按照資產(chǎn)負債表日后事項處理。

二、稅務(wù)處理
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。”無論是會計政策變更、會計估計變更，還是前期會計差錯，只要相關(guān)年度的會計損益與當年應(yīng)納稅所得額存在差異，就必須按照稅法的規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額。

三、案例分析
案例1
A公司為上市公司，B公司與A公司在2012年1月1日前存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，2012年1月1日后不再存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2010年，B公司以自身房產(chǎn)為抵押向銀行借款4000萬元，A公司同時開具了面值為4000萬元的無期限商業(yè)承兌匯票作為質(zhì)押。2013年，因B公司無力償還銀行債務(wù)本金4000萬元(利息已經(jīng)支付)，銀行起訴到法院。法院于2013年作出一審判決，銀行先執(zhí)行B公司的抵押房產(chǎn)，該房產(chǎn)在2012年年底的評估值為6000萬元。

2013年2月1日，法院二審判決，其中包括銀行可以執(zhí)行B公司的抵押房產(chǎn)，以及銀行可以要求A公司就B公司未償還的銀行借款承擔質(zhì)押票據(jù)的兌付責任。A公司與B公司、法院及銀行進行了溝通，銀行和法院均同意先執(zhí)行B公司的抵押房產(chǎn)。2013年3月，B公司的抵押房產(chǎn)經(jīng)法院評估作價，準備拍賣，由于B公司不具有支付能力，A公司為促成房產(chǎn)拍賣代B公司支付了拍賣保證金。

A公司在2012年資產(chǎn)負債表日判斷，由于B公司抵押房產(chǎn)價值約6000萬元，A公司與法院和債權(quán)人就該償債事項進行溝通后認為A公司不會產(chǎn)生連帶償債損失。2013年4月1日，A公司公布2012年年度報告，考慮到資產(chǎn)負債表日至法院判決日、財務(wù)報告報出日期間，B公司抵押房產(chǎn)價值未大幅下跌(跌破債務(wù)本金)，A公司把上述事項作為或有負債進行披露(未計提預計負債)。

2013年4月到7月，由于B公司瀕臨破產(chǎn)等諸多因素，法院遲遲未能執(zhí)行對B公司房產(chǎn)的拍賣。2013年10月，銀行要求A公司承擔連帶償債責任，A公司為此被扣劃了銀行存款4000萬元。

問題：A公司2013年發(fā)生的4000萬元償債損失應(yīng)計入2013年還是應(yīng)追溯調(diào)整到2012年?

案例解析：
首先判斷A公司2012年度財務(wù)報表是否存在會計差錯。本例中，B公司2010年以房產(chǎn)作抵押舉債，2012年，因B公司無力償還銀行債務(wù)本金4000萬元，銀行提起訴訟，法院已于2012年作出一審判決，銀行先執(zhí)行B公司的抵押房產(chǎn)，且該房產(chǎn)在2012年年末價值己漲至6000萬元，比債務(wù)本金4000萬元高出2000萬元。因此，就資產(chǎn)負債表日存在的情況判斷，A公司很可能不需要履行連帶責任，所以與這一或有事項有關(guān)的義務(wù)不滿足確認為預計負債的條件。

然后，雖然在A公司2012年財務(wù)報告報出日(2013年4月1日)之前該訴訟又有了新的進展，即在2013年2月1日法院判決銀行可以執(zhí)行B公司的抵押房產(chǎn)，以及銀行可以要求A公司就B公司未償還的銀行借款承擔質(zhì)押票據(jù)的兌付責任，但考慮到法院和債權(quán)人同意先執(zhí)行B公司的抵債房產(chǎn)，而該抵押房產(chǎn)已經(jīng)在準備估價拍賣，B公司抵押房產(chǎn)的價值未出現(xiàn)大幅下跌(跌破債務(wù)本金情形)，故可以合理預期B公司將通過拍賣房產(chǎn)所得償還銀行債務(wù)。因此，A公司仍然很可能不需要履行連帶責任，所以與這一或有事項有關(guān)的義務(wù)仍不滿足確認為預計負債的條件。

據(jù)此判斷，A公司在2012年年報中將B公司的連帶償債責任作為或有事項披露是合理的。A公司在2012年資產(chǎn)負債表日根據(jù)當時存在的、預期能夠取得的證據(jù)進行了判斷，且沒有證據(jù)表明當時的判斷存在差錯，因此該事項不屬于前期差錯。

2013年10月，由于法院遲遲未能執(zhí)行對B公司房產(chǎn)的拍賣，A公司為此被扣劃了銀行存款4000萬元，這使該項償債情況發(fā)生了變化，由此產(chǎn)生的對負債賬面價值的重估和調(diào)整應(yīng)屬于會計估計變更。根據(jù)準則規(guī)定，A公司2013年發(fā)生的4000萬元償債損失應(yīng)計入2013年的損益，不需要追溯調(diào)整2012年的相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)。

‍稅務(wù)處理：由于B公司與A公司在2012年1月1日前存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱《辦法》）第四十四條規(guī)定，可判斷A公司為B公司提供擔保與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)。根據(jù)《辦法》第四十四條、第四十五條規(guī)定，A公司按照獨立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)B提供擔保而形成的債權(quán)損失準予扣除，但允許扣除的金額僅限于A公司向B公司追索后無法追回的金額。因此，A公司代B公司支付的拍賣保證金（其他應(yīng)收款），以及2013年度計入營業(yè)外支出的預計損失4000萬元暫不允許在稅前扣除，待實際損失金額確認后，由A企業(yè)作出專項說明，同時提供中介機構(gòu)出具的專項報告及其相關(guān)證明材料，方可扣除。

案例2
A公司為上市公司，于2013年3月初公布2012年報。年報公布后僅數(shù)日，A公司收到省財政廳《關(guān)于》，根據(jù)該文件的要求，A公司應(yīng)自2011年5月1日起，對裝機容量在2.5萬千瓦及以上有發(fā)電收入的水庫和水電站，按照上網(wǎng)電量8厘/千瓦時征收庫區(qū)基金。按照該文件界定的征收范圍，A公司所屬已投產(chǎn)水電站均需繳納庫區(qū)基金。經(jīng)測算，執(zhí)行上述規(guī)定后，A公司2011年歸屬母公司股東的凈利潤減少約900萬元，2012年歸屬母公司股東的凈利潤減少約1800萬元。

該文件同時規(guī)定：2011年5月1日至2012年12月31日應(yīng)征收的大中型水庫庫區(qū)基金收入由省電網(wǎng)公司代為追繳，并于2013年4月1日前足額繳入省級國庫，2013年1月1日后征收的大中型水庫庫區(qū)基金收入按《xx省大中型水庫庫區(qū)基金征收使用管理細則(試行)的通知》相關(guān)規(guī)定辦理。

問題：A公司在2013年度補交的2011-2012年度的水庫庫區(qū)基金是否屬于重大會計差錯，是否需要就此進行追溯調(diào)整?

案例解析：
本案例中，A公司于2012年年度報告報出日后收到政府文件，這不屬于會計準則中規(guī)定的“編報前期財務(wù)報表時能夠合理預計取得并應(yīng)當加以考慮的可靠信息”，也不屬于“前期財務(wù)報表批準報出時能夠取得的可靠信息”，A公司在編制2010年度財務(wù)報表時無法取得或預計這一事項，所以該事項不屬于前期差錯，A公司2011-2012年度財務(wù)報告無須進行調(diào)整。

根據(jù)會計準則規(guī)定，A公司不需要進行追溯調(diào)整，但應(yīng)對此事項進行專項信息披露。同時，應(yīng)將2011年、2012年度應(yīng)計提的庫區(qū)基金計入2013年第一季度財務(wù)報告。

稅務(wù)處理：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”根據(jù)該規(guī)定，盡管會計上將2011年、2012年度應(yīng)繳納的庫存基金計入了2013年度損益，但在計算應(yīng)納稅所得額時，仍應(yīng)在原所屬年度稅前扣除。

具體操作方法，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）執(zhí)行，即，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處。

會計估計變更與差錯更正有時難以區(qū)分，尤其是在區(qū)分會計估計變更和由于會計估計錯誤導致的差錯更正的情況下。區(qū)分這兩者的關(guān)鍵是判定前期作出的會計估計是否存在錯誤。如果在作出會計估計的當時沒有考慮或沒有正確運用編報財務(wù)報表時能夠合理預計取得的可靠信息，那么這一會計估計就是錯誤的，屬于前期差錯，需要遵循差錯更正的會計處理方法。反之，如果當時作出的會計估計是以當時存在的、能夠取得的可靠事實為基礎(chǔ)的，而后的會計估計變更又是由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期未來經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化而作出的，那就屬于會計估計變更，適用會計估計變更的處理方法。本文重點分析會計估計變更和會計差錯更正的判斷、會計與所得稅處理。

四、會計處理
（一）會計估計變更的會計處理
會計估計變更的會計處理與會計政策變更不同。對會計政策變更的會計處理，準則要求會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當采用追溯調(diào)整法處理，如果確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當采用未來適用法處理。

對會計估計變更的處理，準則要求統(tǒng)一采用未來適用法處理。企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當將其作為會計估計變更處理。

（二）前期差錯更正的會計處理
前期差錯更正的會計處理，應(yīng)區(qū)別情況處理，對于不重要的前期差錯，應(yīng)直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目。對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

對于年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應(yīng)按照資產(chǎn)負債表日后事項處理。

五、稅務(wù)處理
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。”無論是會計政策變更、會計估計變更，還是前期會計差錯，只要相關(guān)年度的會計損益與當年應(yīng)納稅所得額存在差異，就必須按照稅法的規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額。

案例3
A公司為上市公司。2008年A公司由于為與其有業(yè)務(wù)往來的B公司銀行貸款提供擔保而確認了相應(yīng)的預計負債，計入了當年度的營業(yè)外支出。該擔保與A公司取得應(yīng)納稅收入相關(guān)。

2010年，擔保責任實際履行完畢，A公司在2010年企業(yè)所得稅匯算清繳期間向主管稅務(wù)機關(guān)申請了3億元擔保損失稅前扣除。若不考慮擔保損失，A公司2010年應(yīng)納稅所得額為1億元，所得稅費用為0.25億元。公司認為，上述擔保損失符合稅前扣除的條件，但能否扣除最終需主管稅務(wù)機關(guān)認定，而稅務(wù)機關(guān)的認定存在不確定性。A公司在披露2010年年報時，尚未取得主管稅務(wù)機關(guān)就擔保損失扣稅認定的批復文件，因此在2010年年報中確認了應(yīng)繳所得稅負債0.25億元，并確認了同等金額的當期所得稅費用。同時，截至2010年所得稅的繳納截止日A公司因未取得主管稅務(wù)機關(guān)批復文件，一直未實際繳納2010年所得稅。

2011年9月，A公司取得主管稅務(wù)機關(guān)批復：為B公司銀行貸款提供擔保發(fā)生的擔保損失共計3億元，可以從應(yīng)納稅所得額中扣除，即2010年度應(yīng)納稅所得額為-2億元，2010年度虧損可以用2011年至2015年度實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額彌補。

問題：A公司在2011年取得主管稅務(wù)機關(guān)批準，可以從2010年應(yīng)納稅所得額中扣除擔保損失3億元，導致2010年度應(yīng)納企業(yè)所得稅為零，對此0.25億元所得稅費用，應(yīng)追溯調(diào)整計入2010年度還是計入2011年度?

案例解析：
本案例中，A公司從2008年起為B公司履行銀行貸款擔保責任，至2010年履行完畢，共發(fā)生了3億元貸款擔保損失。A公司在披露2010年年報之時，尚未取得主管稅務(wù)機關(guān)允許擔保損失在稅前扣除的批復文件。A公司于2011年9月取得的主管稅務(wù)機關(guān)批復文件不屬于編制A公司2010年年度財務(wù)報告時“能夠合理預計取得并應(yīng)當加以考慮的可靠信息”，也不屬于2010年度財務(wù)報告批準報出時“能夠取得的可靠信息”。因此，A公司2011年9月取得主管稅務(wù)機關(guān)批復后對相應(yīng)所得稅費用和應(yīng)繳所得稅的調(diào)整不屬于前期差錯，而應(yīng)判定為會計估計變更，故應(yīng)根據(jù)準則規(guī)定采用未來適用法。

本例，有關(guān)會計及稅務(wù)處理如下：
　　2008年：
　　借：營業(yè)外支出——擔保損失3
　　貸：預計負債——擔保損失3
　　稅務(wù)處理：A公司計提的預計負債暫不允許在稅前扣除，調(diào)增應(yīng)納稅所得額3億元。
　　由于A公司無法判斷該項損失能否在未來獲得稅前扣除，因此未確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2010年：
　　借：預計負債——擔保損失3
　　貸：銀行存款3
　　借：所得稅費用——當期所得稅費用0.25
　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅0.25
　稅務(wù)處理：2011年9月收到稅務(wù)機關(guān)批復，重新調(diào)整2010年度企業(yè)所得稅申報表，調(diào)減應(yīng)納稅所得額3億元，2010年度納稅調(diào)整后所得為-2億元，應(yīng)納稅所得額為零，應(yīng)納所得稅額為零。
　　會計處理：2010年計提的所得稅費用不作追溯調(diào)整，直接調(diào)整2011年度損益。
　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅0.25
　　貸：所得稅費用——當期所得稅費用0.25
　　2010年度虧損2億元，預計可在未來五年全部獲得彌補，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)0.5億元，并按未來適用法處理。
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)0.5
　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用0.5